第五章 收入、费用和利润

第一节收入

(一)一般销售商品业务

【例5—3】甲公司向乙公司销售商品一批，开出的增值税专用票上注明售价为400000元，增值税额为68000 元;甲公司收到乙公司开出的不带息银行承兑汇票一张，票面金额为468000 元，期限为2 个月;该批商品已经发出，甲公司以银行存款代垫运杂费2000 元;该批商品成本为320000 元。甲公司会计分录如下：

借：应收票据468000

应收账款2000

贷：主营业务收入400000

应交税费——应交增值税(销项税额) 68000

银行存款2000

借：主营业务成本320000

贷：库存商品320000

【例5—4】A 公司于2007 年3 月3 日采用托收承付结算方式向B公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为100000 元，增值税税额为17000 元;该批商品成本为60000 元。A 公司在销售该批商品时已得知B 公司资金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B 公司长期以来建立的商业关系，A 公司仍将商品发出，并办妥托收手续。假定A公司销售该批商品的纳税义务已经发生。

本例中，由于B公司现金流转存在暂时困难，A公司不是很可能收回销售货款。根据销售商品收入的确认条件，A公司在发出商品时不能确认收入。为此，A公司应通过“发出商品”科目反映。A公司会计分录如下：发出商品时：

借：发出商品60000

贷：库存商品60000

同时，因A 公司销售该批商品的纳税义务已经发生，应确认应交的增值税销项税额：

借：应收账款17000

贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

(注：如果销售该批商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录)假定2007 年11 月A 公司得知8 公司经营情况逐渐好转，B 公司承诺近期付款，A 公司应在B 公司承诺付款时确认收入。

借：应收账款100000

贷：主营业务收入100000

同时结转成本：

借：主营业务成本60000

贷：发出商品60000

假定A 公司于2007 年12 月6 日收到B 公司支付的货款，应作如下会计分录：

借：银行存款117000

贷：应收账款117000

(二)商业折扣、现金折扣和销售折让的处理

1.商业折扣

商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。例如，企业为鼓励客户多买商品可能规定，购买10 件以上商品给予客户10%的折扣，或客户每买10 件送1 件。此外，企业为了尽快出售一些残次、陈旧、冷背的商品，也可能降价(即打折)销售。商业折扣在销售时即已发生，并不构成最终成交价格的一部分。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

2.现金折扣

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”表示，例如i“2/10，1/20，N/30”表示：销货方允许客户最长的付款期限为30 天，如果客户在10 天内付款;销货方可按商品售价给予客户2%的折扣;如果客户在20 天内付款，销货方可按商品售价给予客户1%的折扣;如果客户在21 天至30 天内付款，将不能享受现金折扣。现金折扣发生在企业销售商品之后，企业销售商品后现金折扣是否发生以及发生多少要视买方的付款情况而定，企业在确认销售商品收入时不能确定现金折扣金额。因此，企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣实际上是企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，应在实际发生时计入当期财费用。

【例5-5】甲公司为增值税一般纳税企业，2007 年3 月1 日销售A 商品10000 件，每件商品的标价为20 元(不含增值税)，每件商品的实际成本为12 元，A 商品适用的增值税税率为17%;由于是成批销售，甲公司给以购货方10%的商业折扣，并在销售合同中规定现金折扣条件为2/10,1/20,N/30;A 商品于3 月1 日发出，购货方于3 月9 日付款。假定计算现金折扣时考虑增值税。甲公司会计处理如下：

(1)3 月1 日销售实现时：

借：应收账款210600

贷：主营业务收入180000

应交税费——应交增值税(销项税额) 30600

借：主营业务成本120000 (12×10000)

贷：库存商品120000

(2)3 月9 日收到货款时：

借：银行存款206388

财务费用4212

贷：应收账款210600

若购货方于3 月19 日付款，则享有的现金折扣为2106(210600×1%)元。甲公司在收到货款时的会计分录为：

借：银行存款208494

财务费用2106

贷：应收账款210600

若购货方于3 月底才付款，则应按全额付款。甲公司在收到货款时的会计分录为：

借：银行存款210600

贷：应收账款210600

3.销售折让

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业将商品销售给买方后，如买方发现商品在质量、规格等方面不符合要求，可能要求卖方在价格上给予一定的减让。销售折让如发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认;已确认销售收入的售出商品发生销售折让，应在发生时冲减当期销售商品收入，如按规定允许扣减增值税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。

【例5—6】甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的售价为100000 元，增值税税额为17000 元。该批商品的成本为70000 元。货到后乙公司发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。乙公司提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲公司同意并办妥了相关手续，开具了增值税专用发票(红字)。假定此前甲公司已确认该批商品的销售收入，销售款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税销项税额。甲公司会计处理如下：

(1)销售实现时：

借：应收账款117000

贷：主营业务收入100000

应交税费——应交增值税(销项税额) 17000

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

(2)发生销售折让时：

借：主营业务收入5000(100000×5%)

应交税费——应交增值税(销项税额)850

贷：应收账款5850

(3)实际收到款项时：

借：银行存款111150

贷：应收账款111150

(四)销售退回的处理

企业销售商品除了可能发生销售折让外，还有可能发生销售退回。企业售出商品发生的销售退回，应当分别不同情况进行会计处理：一是尚未确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当冲减“发出商品”，同时增加“库存商品”;二是已确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，除属于资产负债表日后事项外，一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本，如按规定允许扣减增值税税额的，应同时冲减已确认的应交增值税销项税额。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。

【例5-9】甲公司在2007 年3 月18 日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为50000 元，增值税额为8500 元。该批商品成本为26000 元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为2/10,1/20,N/30。乙公司在2007 年3 月27 日支付货款。2007 年7 月5 日，该批商品应质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关退货款。假定计算现金折扣时不考虑增值税。甲公司会计处理如下：

(1)2007 年3 月18 日销售实现时：

借：应收账款58500

贷：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税(销项税额)8500

借：主营业务成本26000

贷：库存商品26000

(2)2007 年3 月27 日收到货款时，发生现金折扣1000(50000×2%)元，实际收款57500(58500 一1000)元：

借：银行存款57500

财务费用1000

贷：应收账款58500

(3)2007 年7 月5 日发生销售退回时：

借：主营业务收入50000

应交税费——应交增值税(销项税额) 8500

贷：银行存款57500

财务费用1000

借：库存商品26000

贷：主营业务成本26000

(六)采用支付手续费方式委托代销商品的处理

采用支付手续费代销方式下，委托方在发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入，同时将应支付的代销手续费计入销售费用;受托方应在代销商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定代销手续费，确认劳务收入。受托方可通过“受托代销商品”、“受托代销商品款”等科目，对受托代销商品进行核算。确认代销手续费收入时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例5—11】甲公司委托丙公司销售商品200 件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100 元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100 件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000 元，增值税税额为1700 元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定：甲公司发出商品时纳税义务尚未发生;甲公司采用实际成本核算，丙公司采用进价核算代销商品。

1.甲公司的会计处理如下：

(1)发出商品时：

借：委托代销商品12000

贷：库存商品12000

(2)收到代销清单时：

借：应收账款11700

贷：主营业务收入10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

借：主营业务成本6000

贷：委托代销商品6000

借：销售费用1000

贷：应收账款1000 代销手续费金额=10000×10%=1000(元)

(3)收到丙公司支付的货款时：

借：银行存款10700

贷：应收账款10700

2.丙公司的会计处理如下：

(1)收到商品时：

借：受托代销商品20000

贷：受托代销商品款20000

(2)对外销售时：

借：银行存款11700

贷：受托代销商品10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

(3)收到增值税专用发票支付货款并计算代销手续费时：

借：受托代销商品款10000

应交税费——应交增值税(进项税额)1700

贷：银行存款10700

其他业务收入1000

(七)销售材料等存货的处理

企业在日常活动中还可能发生对外销售不需用的原材料、随同商品对外销售单独计价的包装物等业务。企业销售原材料、包装物等存货也视同商品销售，其收入确认和计量原则比照商品销售。企业销售原材料、包装物等存货实现的收入作为其他业务收入处理，结转的相关成本作为其他业务成本处理。

【例5—12】甲公司销售一批原材料，开出的增值税专用发票上注明的售价为10000 元，增值税税额为1700 元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为9000 元。甲公司会计处理如下：

(1)取得原材料销售收入：

借：银行存款11700

贷：其他业务收入10000

应交税费——应交增值税(销项税额) 1700

(2)结转已销原材料的实际成本：

借：其他业务成本9000

贷：原材料9000

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　　五、劳务完成时间不同等情况下提供劳务收入的确认原则

(一)在同一会计期间内开始并完成的劳务

企业对外提供劳务发生的支出一般先通过“劳务成本”科目予以归集，待确认为费用时，再由“劳务成本”科目转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。对于一次就能完成的劳务，企业应在提供劳务完成时确认收入及相关成本。对于持续一段时间但在同一会计期间内开始并完成的劳务，企业应在为提供劳务发生相关支出时确认劳务成本，劳务完成时再确认劳务收入，并结转相关劳务成本。

【例5 一13】甲公司于2007 年3 月10 日接受一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总价款为9000 元，实际发生安装成本5000 元。假定安装业务属于甲公司的主营业务。甲公司应在安装完成时作如下会计分录：

借：应收账款(或银行存款) 9000

贷：主营业务收入9000

借：主营业务成本5000

贷：银行存款等5000

若上述安装任务需花费一段时间(不超过本会计期间)才能完成，则应在为提供劳务发生有关支出时：

借：劳务成本

贷：银行存款等

(二)劳务的开始和完成分属不同的会计期间

1.提供劳务交易结果能够可靠估计

如劳务的开始和完成分属不同的会计期间，且企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入口同时满足下列条件的，提供劳务交易的结果能够可靠估计：

(1)收入的金额能够可靠地计量。

(2)相关的经济利益很可能流入企业。

(3)交易的完工进度能够可靠地确定。

(4)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

2.提供劳务交易结果不能可靠估计

若即不能同时满足上述四个条件的，不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应当正确预计已经发生的劳务成本能否得到补偿，分别下列情况处理：

(1)已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

(2)已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。

(3)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的应将已经发生的劳务成本计入当期损益(主营业务成本或其他业务成本)，不确认提供劳务收入。

【例5—14】甲公司于2005 年12 月25 日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6 个月，2006 年1 月1 日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在2006 年3 月1 日支付，第三次在培训结束时支付。2006 年1 月1 日，乙公司预付第一次培训费。至2006 年2 月28 日，甲公司发生培训成本30000 元(假定均为培训人员薪酬)。2006 年3 月1 目，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的会计处理如下：

(1)2006 年1 月1 日收到乙公司预付的培训费：

借：银行存款20000

贷：预收账款20000

(2)实际发生培训成本30000 元：

借：劳务成本30000

贷：应付职工薪酬30000

(3)2006 年2 月28 日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款20000

贷：主营业务收入20000

借：主营业务成本30000

贷：劳务成本30000

本例中，甲公司已经发生的劳务成本30000 元预计只能部分的到补偿，即只能按预收款项得到补偿，应按预收账款20000 元确认劳务收入，并将已经发生的劳务成本30000 元结转入当期损益。

六、采用完工百分比法确认提供劳务收入的会计处理

完工百分比法是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。完工百分比法下，本期应确认的劳务收入及费用的计算公式如下：

本期确认的收入=劳务总收入*本期末止劳务完工进度-以前期间已确认的收入

本期确认的费用=劳务总成本*本期末止劳务的网进度-以前期间已确认的费用

上述公式中的劳务总收入通常按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定。

【例5-15】甲公司于2007 年12 月1 日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入300000 元，至年底已预收安装费220000 元，实际发生安装费用140000 元(假定均为安装人员薪酬)，估计完成安装任务还需发生安装费用60000 元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：实际发生的成本占估计总成本的比例=140000÷(140000 60000)=70%

2007 年12 月31 日确认的劳务收入=300000×70%-0=210000(元)

2007 年12 月31 日确认的费用=(140000 60000)×70%-0=140000(元) .

(1)实际发生劳务成本140000 元：

借：劳务成本140000

贷：应付职工薪酬140000

(2)预收劳务款220000 元：

借：银行存款220000

贷：预收账款220000

(3)2007 年12 月31 日确认提供劳务收入并结转劳务成本：

借：预收账款210000

贷：主营业务收入210000

借：主营业务成本140000

贷：劳务成本140000

【例5-17】某咨询公司于2007 年7 月1 日与客户签订一项咨询合同。合同规定，咨询期为两年，咨询费为240000 元，客户分三次等额支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本为160000 元(假定均为咨询人员薪酬)，其中，2007 年发生成本38000 元，2008 年发生成本80000 元，2009 年发生成本42000元。假定成本估计十分准确，咨询费也很可能收回，该公司按照已提供的劳务占应提供劳务总量的比例(按时间比例)确定该项劳务的完工程度，该公司按年编制财务报表。公司应作如下会计处理：

(1)2007 年实际发生成本及预收账款时：

借：劳务成本38000

贷：应付职工薪酬38000

借：银行存款80000

贷：预收账款80000

2007 年12 月31 日按完工百分比法确认收入和费用：劳务的完工进度=6÷24=25%

应确认的收入=240000×25%=60000(元)应确认的费用=160000×25%=40000(元)

借：预收账款60000

贷：主营业务收入60000

借：主营业务成本40000

贷：劳务成本40000

(2)2008 年实际发生成本及预收账款时：

借：劳务成本80000

贷：应付职工薪酬80000

借：银行存款80000

贷：预收账款80000

2008 年12 月31 日按完工百分比法确认收入和费用：劳务的完工进度=12÷24=50%

应确认的收入=240000×50%=120000(元)应确认的费用=160000×50%=80000(元)

借：预收账款120000

贷：主营业务收入120000

借：主营业务成本80000

贷：劳务成本80000

(3)2009 年实际发生成本及预收账款时：

借：劳务成本42000

贷：应付职工薪酬42000

借：银行存款80000

贷：预收账款80000

2009 年7 月1 日完工时确认剩余收入和费用：

借：预收账款60000

贷：主营业务收入60000

借：主营业务成本40000

贷：劳务成本40000

七、让渡资产使用权的使用费收入的核算

让渡资产使用权收入包括利息收入和使用费收入。使用费收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权投资收取的利息，进行股权投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。

让渡资产使用权的使用费收入金额，应按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10 年的场地使用费;有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定的金额;也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。

(二)让渡资产使用权的使用费收入的账务处理

企业让渡资产使用权的使用费收入，一般作为其他业务收入处理;让渡资产所计提的摊销额等，一般作为其他业务成本处理。

【例5—18】甲公司向乙公司转让某软件的使用权，一次性收取使用费60000 元，不提供后续服务，款项已经收回。甲公司确认使用费收入的会计分录如下：

借：银行存款60000

贷：其他业务收入60000

【例5—19】甲公司于2007 年1 月1 日向丙公司转让某专利权的使用权，协议约定转让期为5 年，每年年末收取使用费200000 元。2007 年该专利权计提的摊销额为120000 元，每月计提金额为10000 元。假定不考虑其他因素。甲公司会计处理如下：

(1)2007 年年末确认使用费收入：

借：应收账款(或银行存款) 200000

贷：其他业务收入200000

(2)2007 年每月计提专利权摊销额：

借：其他业务成本10000

贷：累计摊销10000

【例5—20】甲公司向丁公司转让某商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10%支付使用费，使用期10 年。第一年，丁公司实现销售收入1200000 元。甲公司确认使用费收入的会计处理如下：

第一年年末确认使用费收入：应确认的使用费收入=1200000×10%=120000(元)

借：银行存款120000

贷：其他业务收入120000

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