投资性房地产

(一)投资性房地产概述

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

　　1.投资性房地产的范围

(1)已出租的土地使用权

已出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得，并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。

【例l—96】甲公司与乙公司签署了土地使用权经营租赁协议，甲公司以年租金l00万元租赁使用乙公司拥有的l0万平方米土地使用权，租期5年。自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使用权属于乙公司的投资性房地产。

(2)持有并准备增值后转让的土地使用权

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。

【例l—97】丙公司为实施企业环保战略，决定将其电镀车间搬迁至郊区，原在市区的电镀车间厂房占用的土地使用权停止自用。公司管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。市区的这部分土地使用权属于丙公司的投资性房地产。

(3)已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

【例l一98】甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持有产权的一栋办公楼出租给甲企业，租期l0年。l年后，甲企业又将该办公楼转租给丙公司，以赚取租金差价，租期5年。

在本例中，对于甲企业而言，因其不拥有该栋楼的产权，因此也不属于其投资性房地产。对于乙企业而言，则属于其投资性房地产。

　　2.不属于投资性房地产的范围

下列项目不属于投资性房地产：

(1)自用房地产

(2)作为存货的房地产

在实务中，需要根据具体情况判断是否属于投资性房地产的项目：(1)一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够单独计量和出售的，可以将该部分确认为投资性房地产，不能够单独计量和出售的，不确认为投资性房地产。(2)企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产;所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。(3)关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。(4)企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。若将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

【例题33·单选题】下列各项中，属于投资性房地产的有(　)。

A、房地产开发企业开发的准备出售的房屋

B、房地产开发企业拥有的已出租建筑物

C、企业持有的准备建造房屋的土地使用权

D、企业持有并准备增值后转让的建筑物

【答案】B

试题解析：选项A，房地产开发企业开发的准备出售的房屋，属于企业的存货;选项c，企业持有的准备建造房屋的土地使用权属于无形资产;选项D，企业持有并准备增值后转让的建筑物不属于投资性房地产。若选项D将“建筑物”改为“土地使用权”，则就属于投资性房地产。

【例题34·判断题】企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，属于企业的投资性房地产。(　)

【答案】×

试题解析：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，企业计划出租但尚未出租的土地使用权，不属于企业的投资性房地产，仍应按无形资产核算。

　　(二)投资性房地产的取得

与其他资产项目一样，某个项目在符合投资性房地产定义的前提下，满足下列两项条件的，才能确认为投资性房地产：(1)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。以下分别外购与自行建造两种情况说明：

1.外购的投资性房地产

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。取得时借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.自行建造的投资性房地产

企业自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。建造完工后，应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”等科目。

(三)投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常采用成本模式计量，满

足特定条件时可以采用公允价值模式汁量.但是，同一企业只能采用一种模式对所有投

资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

1.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

比较简单，和无形资产、固定资产相同。

(1).确定入账价值后，期末进行摊销：

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计摊销(土地使用权)

贷：投资性房地产累计折旧(房屋建筑物)

(2).出租的房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入，摊销的成本计入其他业务成本。

(3).期末应判断投资性房地产的可收回金额，看其是否减值，减值时：

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

注意：计提减值准备后，不允许转回。

【例l—99】甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用，已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1 200万元，按照直线法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金6万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为900万元，此时办公楼的账面价值为l 000万元，以前未计提减值准备。甲公司应编制如下会计分录：

(1)计提折旧：

每月计提的折旧=1 200÷20÷12=5(万元)

借：其他业务成本　50 000

贷：投资性房地产累计折旧50 000

(2)确认租金：

借：银行存款(或其他应收款)60 000

贷：其他业务收入60 000

(3)计提减值准备：

借：资产减值损失　l 000 000

贷：投资性房地产减值准备l 000 000

2.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业有确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

(1)期末投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，企业应当以资产负债表日的公允价值为基础，调整其账面价值。

(2)资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的账务处理。

(3)取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

【例l—100】甲企业为从事房地产经营开发的企业。20×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年l0月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为1 000万元。20×8年12月31日，该写字楼的公允价值为l 200万元。甲企业采用公允价值计量模式。甲公司应编制如下会计分录：

(1)20 ×8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产——成本　l0 000 000

贷：开发成本l0 000 000

(2)20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动2 000 000

贷：公允价值变动损益　2 000 000

3.投资性房地产后续计量模式的变更

(1)企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

(2)允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。

(3)已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

(四)投资性房地产的处置

1.采用成本模式计量的投资性房地产的处置

(1). 处置收入作为其他业务收入：

借：银行存款

贷：其他业务收入

(2) 处置成本是投资性房地产的账面价值：

借：其他业务成本

投资性房地产累计摊销

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

(3) 其他业务收入减其他业务成本即为处置收益。

【例l—101】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用成本模式计

量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为l5 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为l4 000万元，已计提折旧l 000 万元。假定不考虑税费等因素。甲公司应编制如下会计分录：

(1)收取处置收入：

借：银行存款　l50 000 000

贷：其他业务收入l50 000 000

(2)结转处置成本：

借：其他业务成本　l30 000 000

投资性房地产累计折旧　l0 000 000

贷：投资性房地产——写字楼　140 000 000

2.采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

(1)应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目;

(2)结转成本：按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目;按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。

(3)处置时原累计公允价值变动应一并结转增加或冲减其它业务成本，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。

【例l—102】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产，采用公允价值模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为l5 000万元，乙公司已用银行存款付清。出售时，该栋写字楼的成本为12 000万元，公允价值变动为借方余额l 000万元。假定不考虑营业税等税费。甲公司应编制如下会计分录：

(1)收取处置收入：

借：银行存款　l50 000 000

贷：其他业务收入l50 000 000

(2)结转处置成本：

借：其他业务成本　l30 000 000

贷：投资性房地产——××写字楼(成本)　120 000 000

——××写字楼(公允价值变动)　10 000 000

(3)结转投资性房地产累计公允价值变动：

借：公允价值变动损益　l0 000 000

贷：其他业务成本l0 000 000

【例题35·单选题】企业处置一项以公允价值模式计量的投资性房地产，实际收到的金额为l00 万元，投资性房地产的账面余额为80万元，其中成本为70万元，公允价值变动为l0万元。假设不考虑相关税费，处置该项投资性房地产的净收益为(　)万元。

A、30B、20C、40D、10

【答案】A

处置该项投资性房地产的损益=100-(80-10)=30(万元)

借：银行存款l00

贷：其他业务收入　l00

借：其他业务成本80

贷：投资性房地产一成本70

一公允价值变动　l0

将“公允价值变动损益”科目的金额转入其他业务成本：

借：公允价值变动损益l0

贷：其他业务成本　l0

(这笔分录借贷双方都是损益类科目，不影响处置当期的损益)

若题目改为：处置该项投资性房地产影响当期净收益为(　)万元，则答案为B

处置当期的损益=100-80=20(万元)

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