第三节 要素费用的归集和分配

一、成本核算的账户设置

为了按照用途归集各项成本，划清有关成本的界限，

“生产成本”“制造费用”科目，“制造费用”科目等。

【例题1•多选题】下列各项中，应计入当期生产成本的有(　)。

A.生产设备的维修费用

B.生产产品耗用的材料成本

C.行政管理部门计提的固定资产折旧

D.生产人员的薪酬

【答案】BD

解析：生产设备的维修费用和行政管理部门计提的固定资产折旧均应计入“管理费用”，而不计入生产成本。

二、材料、燃料、动力的归集和分配

(一)材料、燃料、动力的归集和分配

基本生产车间发生的直接用于产品生产的材料成本，包括直接用于产品生产的燃料和动力成本，应专门设置“直接材料”等成本项目。

如果是几种产品共同耗用的材料成本，则应采用适当的分配方法，分配计入各有关产品成本的‘直接材料”成本项目。

1.分配率=材料、燃料、动力实际总消耗量(或实际成本)÷各种产品材料、燃料、动力定额消耗量(定额成本)之和

2.某种产品应负担的材料、燃料、动力费用=该产品的重实际总消耗量(或实际成本)×材料、燃料、动力费用分配率

3.分录：

借：生产成本——基本生产成本——某产品——直接材料

生产成本——辅助生产成本

制造费用

贷：原材料

【例8—1】假定甲公司生产A、B两种产品领用某材料4 400千克，每千克20元。本月投产的A产品为200件，B产品为250件。A产品的材料消耗定额为15千克，B 产品的材料消耗定额为10千克。

A产品的材料定额消耗量=200×15=3 000(千克)

B产品的材料定额消耗量=250 ×10=2 500(千克)

材料消耗量分配率=4 400÷(3 000 2 500)=0.8

A产品分配负担的材料费用=3 000 ×0.8 ×20=48 000(元)

B产品分配负担的材料费用=2 500×0.8 ×20=40 000(元)

A、B产品材料费用合计=48 000 40 000=88 000(元)

20 × 9年5月31日单位：元

据此，可以编制以下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本(A产品)　143 000

——基本生产成本(B产品)　127 000

——辅助生产成本 15 000

制造费用 13 000

贷：原材料 298 000

三、职工薪酬的归集和分配

直接进行产品生产、设有“直接人工”成本项目的生产工人工资、福利费等职工薪酬，应单独记入“生产成本——基本生产成本”科目和所属产品成本明细账的借方 (在明细账中记入 “直接人工”成本项目)，同时，贷记 “应付职工薪酬”

如果生产车间同时生产几种产品，则发生的直接人工应按一定方法进行分配

(1)按计时工资分配――计时工资一般是依据生产工人出勤记录和月标准工资计算

某产品应负担的直接人工成本=该产品耗用的实际工时(定额工时)*直接人工成本分配率

(2)按计件工资分配

直接人工分录：

借：生产成本——基本生产成本(A产品)

——基本生产成本(B产品)

——辅助生产成本

制造费用

贷：应付职工薪酬

四、辅助生产成本的核算

辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。

辅助生产成本是指辅助生产车间发生的成本。

(一)辅助生产成本的归集

辅助生产成本的归集和分配，是通过“生产成本——辅助生产成本”科目进行的。一般按车间及产品和劳务设立明细账。

(二)辅助生产成本的分配

辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。

1、直接分配法：不考虑辅助生产车间内部相互提供的劳务量，直接将辅助生产车间发生的成本分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品

辅助生产的单位成本=辅助生产成本总额÷(劳务总量-对辅助生产车间提供的劳务量)

=辅助生产成本总额÷对外提供的劳务量

【例8—3】假定某工业企业设有机修和供电两个辅助生产车间。20×9年5月在分配辅助生产费用以前，机修车间发生费用1 200万元，按修理工时分配费用，提供修理工时500小时，其中，供电车间20小时，其他车间耗用工时见表8—4;供电车间发生费用2 400万元，按耗电度数分配费用，提供供电度数20万度，其中，机修车间耗用477度，其他车间耗电度数见表8—4。该企业辅助生产的制造费用不通过“制造费用”科目核算。

表8—4 辅助生产费用分配襄

(直接分配法) 数量单位：小时、万度

20×9年5月 　金额单位：万元

根据上表，编制下列会计分录：

借：制造费用——第一车间 21 000 000

——第二车间 9 000 000

管理费用4 000 000

销售费用 2 000 000

贷：辅助生产成本——机修车间 12 000 000

——供电车间 24 000 000

2、交互分配法――考虑辅助生产内部相互提供的劳务量

(1)计算交互分配率

交互分配率=辅助生产成本总额÷劳务总量

(2)计算辅助生产车间交互分配后的实际成本

交互分配后实际成本=交互分配前的成本 交互分配转入的成本-交互分配转出的成本

(3)计算对外分配率

对外分配率

=交互分配后的实际成本÷(总劳务量-对辅助生产车间提供的劳务量)

(4)计算辅助生产以外的各个受益单位或产品的应分配的辅助成本

某受益单位或产品的应分配的辅助成本=该受益单位或产品的受益劳务量*对外分配率

【例8—4】仍以【例8—3】为例，其辅助生产费用分配表如表8—5所示。

表8—5 辅助生产费用分配表

(交互分配法) 数量单位：小时、万度

20×9年5月 金额单位：万元

根据上表，编制下列会计分录：

(1)交互分配：

借：辅助生产成本——机修车间4 800 000

——供电车间480 000

贷：辅助生产成本——机修车间　480 000

——供电车间　4 800 000

(2)对外分配：

借：制造费用——第一车间 21 270 000

——第二车间 9 000 000

管理费用 3 820 000

销售费用 1 910 000

贷：辅助生产成本——机修车间 16 320 000

——供电车间 19 680 000

3.计划成本分配法

计划成本分配法的特点是辅助生产为各受益单位提供的劳务，都按劳务的计划单位成本进行分配，辅助生产车间实际发生的费用(包括辅助生产内部交互分配转入的费用) 与按计划单位成本分配转出的费用之间的差额采用简化计算方法全部计人管理费用。这种方法便于考核和分析各受益单位的成本，有利于分清各单位的经济责任。但成本分配不够准确，适用于辅助生产劳务计划单位成本比较准确的企业。

【例8—5】仍以【例8—3】为例，假定机修车间每修理工时耗费2.5元，供电车间每万度电耗费118元。辅助生产费用分配表如表8—6所示。

机修车间的实际成本=1 200 472=1 672(万元)

供电车间的实际成本=2 400 50=2 450(万元)

表8—6 辅助生产费用分配表

(计划成本分配法) 数量单位：小时、万度

20 ×9年5月 金额单位：万元

续表

根据上表，编制下列会计分录：

(1)按计划成本分配：

借：辅助生产成本——机修车间　4 720 000

——供电车间 　500 000

制造费用——第一车间 　18 120 000

——第二车间 　7 720 000

管理费用 　3 360 000

销售费用 　1 680 000

贷：辅助生产成本——机修车间 12 500 000

——供电车间 23 600 000

(2)再将辅助生产成本差异计入管理费用：

借：管理费用 5 120 000

贷：辅助生产成本——机修车间　4 220 000

——供电车间 　900 000

4.顺序分配法

顺序分配法，也称梯形分配法，其特点是按照辅助生产车间受益多少的顺序分配费用，受益少的先分配，受益多的后分配，先分配的辅助生产车间不负担后分配的辅助生

产车间的费用。适用于各辅助生产车间之间相互受益程度有明显顺序的企业。

【例8—6】仍以【例8—3】为例，由于供电车间耗用的劳务费用(1 200÷500×20=48)少于机修车间耗用的劳务费用(2 400÷20 × 4=480)，因此，供电车间应先分配费用。具体见表8—7。

表8—7 辅助生产费用分配表

(顺序分配法)

数量单位：小时、万度

20×9年5月 金额单位：万元

根据上表，编制下列会计分录：

(1)分配供电费用：

借：辅助生产成本——机修车间 4 800 000

制造费用——第一车间 10800000

——第二车间 4800000

管理费用 2400000

销售费用 1200000

货：辅助生产成本——供电车间 24000000

(2)分配修理费用：

借：制造费用——第一车间 10500000

——第二车间 4200000

管理费用 1400000

销售费用 700000

货：辅助生产成本——机修车间 16800000

5. 代数分配法

代数分配法的特点是先根据解联立方程的原理，计算辅助生产劳务或产品的单位成本，然后根据各受益单位耗用的数量和单位成本分配辅助生产费用。此方法有关费用的分配结果最正确，但在辅助生产车间较多的情况下，未知数也较多，计算工作比较复杂，因此，本方法适用于已经实现电算化的企业。

【例8—7】仍以【例8—3】为例。辅助生产费用分配表见表8—8。

假设X=每小时修理成本

Y=每万度电耗用成本

设立联立方程如下：

(1)1 200 4Y=500X

(2)2 400 20X=20Y

解得：X=3.39

Y≈123.39

表8—8 辅助生产费用分配表

(代数分配法)

数量单位：小时、万度

20×9年5月 金额单位：万元

根据上表，编制下列会计分录：

借：辅助生产成本——机修车间　4 935 500

——供电车间 　 677 400

制造费用——第一车间 　21 266 100

——第二车问 　9 000 000

管理费用 　3 822 500

销售费用 　1 911 300

贷：辅助生产成本——机修车间 16 935 400

——供电车间 24 677 400

上述辅助生产费用分配方法中，除直接分配法外，其他方法中的“辅助生产成本”科目的发生额合计都大于原来待分配费用合计数(1 200十2 400=3 600)，这是由于辅助生产费用交互分配而相互转账引起的。但各种方法最后分配到其他各受益单位的辅助生产费用的合计数，都仍是待分配费用的合计数。

　　五、制造费用的核算

(一)制造费用的归集

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用属于应计入产品成本但不专设成本项目的各项成本。

基本生产车间和辅助生产车间发生的直接用于生产、但没有专设成本项目的各种材料成本以及用于组织和管理生产活动的各种材料成本，一般应借记“制造费用”及其明细账(基本生产车间或辅助生产车间)的相关成本项目，贷记“原材料”等科目;基本生产车间和辅助生产车间管理人员的工资、福利费等职工薪酬，应记入 ‘制造费用”科目和所属明细账的借方，同时，贷记“应付职工薪酬”科目。

(二)制造费用的分配

在基本生产车间只生产一种产品的情况下，制造费用可以直接计入该种产品的成本。在生产多种产品的情况下，制造费用应采用适当的分配方法计入各种产品的成本。

企业应当根据制造费用的性质，合理选择制造费用分配方法。分配制造费用的方法很多，通常采用的方法有：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法、耗用原材料数量或成本比例法、直接成本比例法和产量比例法和年度计划分配率法等。

制造费用分配率=制造费用总额/分配标准合计

企业具体选用哪种分配方法， 由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在附注中予以说明。

分配制造费用的会计分录是：

借：生产成本----基本生产成本----某产品

贷：制造费用

【例题2•单选题】某企业的制造费用采用生产工人工时比例法进行分配。该企业当月生产甲、乙两种产品，共发生制造费用37500元。"-3月生产甲、乙两种产品共耗用l5000工时，其中，甲产品耗用l2000工时，乙产品耗用3000工时。则甲产品应分配的制造费用为()元。A.30000B.15000C.12000D.22500

【答案】A

解析：制造费用分配率=37500÷15000=2.5;

甲产品制造费用的分配额=12000×2.5=30000(元)。

六、废品损失和停工损失的核算

1.废品损失的核算

废品损失指往生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。

经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品，以及产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品和实行“三包”企业在产品出售后发现的废品均不包括在废品损失内。

为单独核算废品损失，应增设“废品损失”科目，在成本项目中增设“废品损失”项目。不单独核算废品损失的企业，相应费用等体现在“基本生产成本”、“原材料”等科目中。辅助生产一般不单独核算废品损失。

【例 8—8】某工厂费用分配表中列示A产品可修复废品的修复费用为：直接材料2 000元，直接人工1 000元，制造费用1 500元。

不可修复废品成本按定额成本计价。有关资料如下：不可修复废品5件，每件直接材料定额100元，每件定额工时为20小时，每小时直接人工5元、制造费用6元。

可修复废品和不可修复废品回收残料计价200元，并作为辅助材料入库：应由过失人赔款150元。废品净损失由当月同种产品成本负担。

(1)不可修复废品的生产成本=5×100 5 × 20 × 5 5×20×6=1 600(元)

(2)废品净损失=2 000 1 000 1 500 1 600—200—150=5 750(元)

(3)相关会计分录如下：

①结转可修复废品成本：

借：废品损失——A产 4 500

贷：原材料2 000

应付职工薪酬　1 000

制造费用　1 500

②结转不可修复废品成本：

借：废品损失——A产1 600

贷：基本生产成本——A产　1 600

③残料入库：

借：原材料　200

贷：废品损失——A产　 200

④过失人赔偿：

借：其他应收款150

贷：废品损失——A产 150

⑤结转废品净损失：

借：基本生产成本——A产　5 750

贷：废品损失——A产5 750

2.停工损失的核算单独核算停工损失的企业，应增设“停工损失”科目，在成本项目中增设“停工损失”项目。不单独核算停工损失的企业中，不设立“停工损失”科目，直接反映在“制造费用”和“营业外支出”等科目中。辅助生产一般不单独核算停工损失。

【例题3•多选题】以下不属于废品损失的有(　)。

A.入库后发现的不可修复废品的生产成本扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失

B.经质量检验部门鉴定不需要返修、可以降价出售的不合格品

C.产品入库后由于保管不善等原因而损坏变质的产品

D.实行“三包”企业在产品出售后发现的废品

【答案】BCD

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